Hace mucho tiempo que no se tiene noticia de un cambio en las reglas de la reglamentación americana que pudiera causar tanta sorpresa e inseguridad como el reciente reglamento final (TD 9959) sobre el aprovechamiento, en Estados Unidos, de créditos referentes a los tributos extranjeros.
El tributo extranjero que será acreditado en EUA debe tener como base de cálculo la renta, independiente de la terminología adoptada por el país extranjero como, por ejemplo, impuesto o contribución. Sin embargo, para los fines del análisis referido en este texto, será adoptado el término tributo, hasta porque Brasil es un ejemplo de país en el que la contribución social sobre el lucro líquido (CSLL) puede ser considerada un tributo sobre la renta para los fines de tributación americana. El término impuesto será mantenido en el texto cuando se hiciera referencia al impuesto retenido en la fuente.
El reglamento final le interesa especialmente a los inversionistas residentes fiscales americanos que poseen negocios o inversiones en otros países, bien como a los inversionistas brasileños que iniciaron (o ampliaron) sus operaciones en EUA “invirtiendo” sus estructuras, introduciendo una persona jurídica americana sobre una o más empresas brasileñas.
La mayoría de las reglas del reglamento final entra en vigencia a partir del 28 de diciembre de 2021.
El nuevo reglamento trajo cambios potencialmente significativos sobre como un tributo extranjero sobre la renta puede ser acreditable para los fines de tributación americana. Todavía es discutible como la reglamentación pudo haber llegado tan lejos, es un hecho de que se trata de una regla vigente en Estados Unidos, por tanto, es necesario que los inversionistas y las empresas se familiaricen con la nueva realidad.
Los reglamentos provisorios, presentados anteriormente, crearon un requisito adicional que, originalmente recibió el título de “jurisdictional nexus requirement”. Este término fue posteriormente designado como Reglamento Final para “attribution requirement”.
El Reglamento Final, en los términos del § 1.901-2(a)(ii), establece que un tributo extranjero es un tributo sobre la renta extranjera solamente si (1) el tributo extranjero fuera un tributo sobre la renta líquida o un (2) tributo en lugar de un tributo sobre la renta.
De acuerdo con la sección §1.901-2(b)(2) a (4), un tributo extranjero se cualifica como tributo sobre la renta si cumpliera los siguientes requisitos: evento tributable (realization event), ingresos brutos y recuperación de costos. El requisito de la recuperación de costos fue modificado por el Reglamento Final. Además, al leer el reglamento, es inevitable pensar sobre los efectos adversos que las nuevas reglas podrán tener en relación a las inversiones americanas fuera de Estados Unidos cuando las reglas del país extranjero no fueran suficientemente
semejantes a las reglas del impuesto de renta federal de EUA. Es importante notar que los no residentes y los residentes en el país extranjero están sujetos a reglas de tributación diferentes.
El proceso de decisión sobre un determinado tributo extranjero para que fuera acreditable o no es realizado separadamente en relación a cada tributo.
Como Brasil y Estados Unidos, hasta el momento, no firmaron ningún tratado para evitar la tributación doble, las secciones del reglamento referentes a los tratados no fueron analizadas intencionalmente.
¿Qué es lo que exactamente no cambió con el nuevo reglamento?
Aunque la complejidad de las nuevas reglas requiera de algún tiempo para la comprensión de la extensión de sus impactos, en principio, nos parece que el tributo extranjero aplicable sobre la renta líquida de la empresa extranjera o de individuos cuyos negocios se encuentran en el mismo país extranjero todavía es acreditable para los fines de tributación americana. Por ejemplo, tanto el IRPJ como la CSLL todavía deben continuar siendo acreditables cuando fueran pagados por una empresa brasileña cuya renta de los referidos negocios hubiera sido generada por actividades ejercidas en Brasil.
Nuevas reglas de tributación y los no residentes en un país extranjero
En relación a los no residentes en un país extranjero, la regla de tributación aplicable exige que la base tributaria extranjera cumpla por lo menos una de las tres pruebas de nexo posibles: la prueba de actividades, la prueba de fuente o la prueba de “situs” (§ 1.901-2(b)(5)(i)(A) a (C)). Estas reglas son aplicables cuando la empresa americana actúa directamente en Brasil o en otro país, sin utilizar empresas intermediarias o subsidiarias.
La prueba de actividades exige que los ingresos y costos incluidos en la base de cálculo extranjera sean atribuibles, bajo los principios razonables, a las actividades del no residente en el país extranjero cuyo tributo se objetiva acreditar (incluyendo las funciones, activos, y riesgos localizados en el país). El término “principios razonables” es definido como las reglas extranjeras semejantes a aquellas existentes en la tributación americana para determinar los rendimientos efectivamente vinculados a los Estados Unidos. La definición de principios razonables expresamente excluye a las reglas extranjeras que tienen en cuenta, como factor significativo, la mera localización de los clientes, usuarios o cualquier otro criterio similar, o también la mera localización de las personas de quien el no residente realiza las adquisiciones.
De acuerdo con la prueba de fuente, la renta incluida en la base tributaria extranjera y las reglas del país extranjero deben ser razonablemente semejantes a las reglas tributarias de EUA codificadas en el Internal Revenue Code. La prueba de fuente, contrariamente de lo que el nombre lo indica, no trata sobre la tributación en la fuente, sino de un medio de verificación para afirmar si la renta es de una fuente brasileña, americana o de un tercer país. Así, en relación a los servicios, el impuesto extranjero debe incidir con base en el lugar en donde los servicios son ejecutados. Aquí, el reglamento esclarece que, si la ley extranjera eligiera el lugar de ejecución
con base en la localización del destinatario del servicio, el impuesto extranjero no será acreditable en EUA.
El tributo extranjero sobre royalties debe ser originado con base en el lugar de uso o por el derecho de uso de la propiedad intangible.
En relación a las ventas de bienes en general, el ingreso bruto derivado de las enajenaciones (incluyendo también los activos protegidos por derechos autorales vendidos por el medio electrónico) debe ser incluido en la base de cálculo del tributo extranjero con base en la prueba de actividades o de “situs” (o sea, el reglamento excluye la prueba de fuente en esta hipótesis).
En relación a la prueba de situs, el no residente solamente puede incluir los ingresos brutos atribuibles a la enajenación de los bienes inmuebles localizados en el país extranjero en donde incide el tributo, siempre bajo las reglas que fueran razonablemente semejantes al FIRPTA (Foreign Investment in Real Property Tax Act) americano. La misma regla vale en los casos de la enajenación de la participación en persona jurídica, clasificada como opaca o transparente para los fines fiscales americanos, que posee bienes inmuebles. El reglamento también establece que un tributo extranjero cobrado con base en lugar del bien puede incluir en su base de cálculo los lucros con la enajenación del bien que fuera usado en actividades operacionales de la empresa con presencia tributable en el país extranjero. En mismo sentido, está permitido acreditar el tributo sobre los lucros de la enajenación de participación en una persona jurídica transparente para los fines fiscales americanos, que tengan presencia tributable en el país extranjero, en el caso de que estos lucros fueran atribuibles al bien utilizado en las operaciones comerciales de la empresa en ese país extranjero, y siempre bajo las reglas razonablemente semejantes a las reglas de EUA sobre la renta efectivamente conectada. Es decir, los lucros del bien utilizado en las actividades operacionales deben ser tributados como renta común, debiendo la base de cálculo del impuesto ser líquida (o sea, no será permitido que el tributo extranjero fuera calculado sobre la renta bruta).
Nuevas reglas de tributación y residentes de un país extranjero
El reglamento final permite que la base tributable extranjera del tributo sobre los residentes del país extranjero esté basada en la renta mundial, pero cualquier asignación para o del residente en relación a la renta, lucro, deducción o pérdida con relación a las transacciones entre este residente y organizaciones, negocios o negocios pertenecientes o controlados directa o indirectamente por los mismos intereses/participaciones debe ser determinado de acuerdo con los principios del arm’s length. O sea, en principio, la asignación debe ser realizada de acuerdo con las reglas de los precios de transferencia del país extranjero. No obstante, estas asignaciones no pueden tener en consideración, por lo menos no como factor significativo, la localización de los clientes, usuarios o cualquier otro criterio semejante basado en el destino.
Estas reglas pueden llegar a ser especialmente problemáticas, una vez que Brasil históricamente resistió a la adopción de los principios del arm’s length bajo sus reglas de precios de transferencia. Además, para las operaciones internas, las reglas de distribución enmascaradas de lucros tienen
aplicación limitada desde de la llegada de la ley que determinó que la distribución de dividendos no sería más tributable.
Tributos cobrados en lugar de tributos sobre la renta – § 1.903-1
Los reglamentos finales esclarecen que un tributo extranjero es o no un tributo cobrado en lugar de un tributo sobre la renta en relación a su total para cada persona sujeta al impuesto. Además, es irrelevante si la base de este tributo tuviera cualquier relación con el lucro líquido realizado.
Las razones de la política tributaria por las que un país extranjero impone su tributo sobre una base diferente de la renta líquida (por ejemplo, debido a la dificultad administrativa en determinar el valor de la renta que de otra forma, estaría sujeta a un impuesto sobre la renta líquida) son consideradas irrelevantes. No obstante, la sección § 1.903–1(c)(1) generalmente exige una demostración de que el país extranjero realizó una elección deliberada y consciente para imponer el referido tributo en vez de un impuesto sobre la renta líquida.
Más específicamente, un tributo extranjero se encuadrará en el concepto de tributo cobrado en lugar del tributo sobre la renta solamente si (i) fuera un tributo cobrado desde afuera de EUA; y (ii) cumplir el requisito de substitución. El requisito de substitución exige que un tributo extranjero (el »tributo extranjero comprobado») cumpla, con base en la ley tributaria extranjera, 4 requisitos en los términos del § 1.903–1(c)(1)(i) a (iv) o, alternativamente, el tributo extranjero comprobado cumple los requisitos específicos de un “impuesto retenido en la fuente cubierto”. Estos 4 requisitos son los siguientes:
1- Existencia de otro tributo en el país extranjero que incida sobre la renta líquida: es necesario que exista en el mismo país extranjero un segundo tributo que incida sobre la renta líquida, o sea, el referido tributo debe existir contemporáneamente con el tributo extranjero comprobado.
2- Ningún tributo sobre la renta líquida tampoco es cobrado, además del tributo extranjero comprobado, por lo mismo país extranjero sobre cualesquier personas con relación a cualquier parte de la renta referente a los valores (como ventas o unidades de producción) que integren la base de cálculo del tributo extranjero comprobado. El reglamento utiliza el término »renta excluida» para estos casos.
3- Estrecha conexión con la renta excluida: este es probablemente uno de los requisitos más complicados. En este punto, es necesario que el tributo sobre la renta líquida hubiera incidido sobre la renta excluida si no existiera el tributo extranjero comprobado. La incidencia del tributo extranjero comprobado tiene una estrecha conexión con la ausencia de incidencia del tributo sobre la renta líquida teniendo como base de cálculo la renta excluida.
La estrecha conexión mencionada no puede ser meramente incidental, tangencial o pequeña. Para que fuera establecida la conexión estrecha, es necesario comprobar que el país extranjero realizó una elección consciente y deliberada para imponer el tributo extranjero comprobado en vez de un tributo sobre la renta líquida. Tal comprobación debe estar basada en la legislación
tributaria extranjera, o en el historial legislativo del tributo extranjero comprobado, o del tributo sobre la renta líquida generalmente impuesto, demostrando las disposiciones que excluyen a los contribuyentes sujetos al tributo extranjero comprobado del tributo sobre la renta líquida. Así, la estrecha conexión estará demostrada si el tributo sobre la renta líquida se aplicaría, por sus propios términos, a la renta excluida, excepto por el hecho de que la renta excluida es expresamente excluida. Además, el tributo extranjero comprobado debe originarse por la promulgación legislativa contemporánea al tributo sobre la renta líquida. En el caso de que la ley que originó el tributo extranjero comprobado no hubiera sido promulgada contemporáneamente al tributo sobre la renta líquida, una conexión estrecha puede ser demostrada apenas por referencia en el historial legislativo del tributo extranjero comprobado (o uno de un tributo en lugar del tributo sobre la renta que hubiera antecedido al actual).
4- Jurisdicción para tributar la renta excluida: si el tributo sobre la renta líquida, o un nuevo tributo hipotético que fuera un tributo diferente, es aplicado a la renta excluida, tal tributo sobre la renta líquida, o tributo diferente, atendería al requisito de la tributación.
Alternativamente a los 4 requisitos supra citados, el tributo cobrado en lugar del tributo sobre la renta puede ser un ‘impuesto retenido en la fuente cubierto’. La retención en la fuente es acreditable para los “impuestos retenidos en la fuente cubiertos” si el impuesto incidiera sobre los no residentes, no duplicara un impuesto de renta regular (o sea, el impuesto extranjero no puede ser aplicado a la renta bruta del no residentes que también están sujetos a un tributo sobre la renta líquida que incidiera en el mismo país sobre la misma renta) y también atendiera a la prueba de tributación basado en la fuente. En la práctica, la prueba de fuente se resume a la verificación de si las reglas que determinan la nacionalidad de la fuente del pago tributado son “razonablemente semejantes” a las reglas americanas incluidas en el Internal Revenue Code.
Sobre la retención de impuestos sobre royalties e o ejemplo incluido en el reglamento
Una ilustración del impuesto extranjero retenido en la fuente sobre los royalties es encontrada en el § 1.903–1 (d)(4), ejemplo 4: YCo, residente del País Y, es una empresa extranjera controlada y 100% bajo la titularidad de USP, una empresa americana. En el 1º Año, YCo concede una licencia a XCo para el derecho de usar el activo intangible (propiedad intelectual) de YCo en todo el mundo, inclusive en el País X. Como premisa, se tiene que XCo es una empresa residente del País X y no relacionada a YCo o a USP. De acuerdo con la ley del País X, todos los royalties pagados por un residente del País X para un no residente son originarios del País X y están sujetos a una retención en la fuente del 30% sobre la renta bruta, independientemente de que el beneficiario no residente tuviera una presencia tributable en el País X. El impuesto retenido en la fuente sobre los royalties del País X es un tributo diferente, y XCo solamente usa el activo intangible en el País X.
La reglamentación final afirma que, en este caso, el impuesto extranjero no es acreditable porque la regla de la fuente del País X para los royalties (con base en la residencia del pagador) no es razonablemente semejante a las reglas de abastecimiento de EUA. En el ejemplo, el impuesto retenido en la fuente, pagado por YCo, no cumple con el requisito de la tributación, y también no
es posible afirmar que este impuesto retenido en la fuente del País X pudiera ser considerado un impuesto retenido en la fuente cubierto. Aquí, es fácil ver el mismo resultado si Brasil fuera el país Y o el país X.
Es importante observar que el ejemplo resalta que el hecho de que el intangible haber sido habilitado para su uso también en el país que retiene en la fuente no es suficiente para garantizar que el impuesto extranjero fuera acreditable.
Puntos más importantes (hasta el momento):
El extenso texto de la reglamentación contiene ejemplos que indican que el digital service tax, creado en algunos países (por ejemplo, España y Reino Unido), y que fue considerado por Brasil, para forzar una tributación mínima sobre las empresas multinacionales, principalmente aquellas de la industria tecnológica, no será acreditable en Estados Unidos. Esto podrá ocurrir porque los digital service taxes son tributos direccionados para una destinación específica.
Inversionistas y multinacionales que tuvieran negocios en Brasil probablemente tendrán más motivos para preocuparse con el pago de los servicios y royalties para Estados Unidos. En este punto, es importante destacar que, de acuerdo con las reglas americanas de tributación, la fuente del pago por la remuneración de servicios es considerada del país en donde el servicio fuera prestado, mientras que la fuente de los royalties es atribuida al lugar de uso del intangible.
Por tanto, en el caso de Brasil, el impuesto retenido en la fuente del 15% sobre los pagos de servicios prestados por una empresa norteamericana en Estados Unidos, en nombre de una empresa brasileña, probablemente no será acreditado.
La retención sobre los pagos de royalties de Brasil solamente será acreditable si el intangible fuera utilizado o explotado en Brasil.
Por otro lado, se espera que la retención sobre los pagos de los intereses de la deuda brasileña todavía sea acreditable.
Escrito por Roberto P. Vasconcellos, Senior Tax Associate en Drummond Advisors
